Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Критерии налогового резидентства физических лиц. Центр жизненных интересов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
За последние 20 лет традиционно сложилось, что российским законоположениям фактически никак не удается самостоятельно правоприменяться без каких-либо дополнительных разъяснений Минфина России, ФНС России или высших судебных органов РФ, которые в таких случаях обязательно (уже десятилетиями) ссылаются на какие-либо доктрины. Некоторые несправедливо полагают, что при разработке законоположений такая процедура предусматривается специально с тем, чтобы в дальнейшем, при необходимости, обеспечить возможность их вольного толкования в зависимости от обстоятельств. Не миновала такая участь и тех правовых норм, которые касаются налогового и валютного резидентства в России, что является очевидным также и из настоящего Анализа.
Но засилье доктрин не означает, что не закручивается законодательство. В дополнение к самоуправским доктринам налицо косолапое ужесточение требований в отношении налогообложения доходов от источников за пределами РФ, в том числе от участия в иностранных организациях. Начиная с 20012г. в налоговое, валютное и административное законодательство настойчиво (но бестолково) вводятся завернутые нормы, касающиеся, в частности, и рассматриваемых в Анализе вопросов.
Например:
- ужесточения ответственности за валютные правонарушения;
- практической отмены банковской тайны в российских банках;
- контроля за счетами граждан РФ в зарубежных банках;
- постоянного проживания, пребывания, местонахождения налоговых и валютных резидентов в иностранных государствах, а также прерывания того же самого;
- участия граждан РФ в иностранных организациях;
- налогообложения прибыли контролирумых иностранных компаний, в том числе — даже нераспределенной прибыли КИК;
- иного гражданства или другого права постоянного проживания граждан РФ в иностранном государстве.
При этом вводятся сумасшедшие штрафы и подталкивание налогоплательщиков к уголовной ответственности с одновременным неуклюжим втиранием в их доверие. Последнее — в виде Закона о добровольном декларировании с его сомнительными гарантиями, который дважды заслуженно провалился (31.12.2015г. и 30.06.2016г.), но долго будет аукаться для тех лиц, которые все же неосторожно представили свои Специальные декларации.
Продолжает выжиматься налогооблагаемость из запретов на неразрешенные валютные операции вместо введения разумной прогрессивной шкалы налогообложения валютных операций в зависимости от степени их подконтрольности. Даже рядовая работа с честным получением доходов от источников за пределами РФ превратилась для налогоплательщиков в эквилибристику под обязательным руководством опытного тренера.
В то же время «неприкасаемые» не дают себе труда проявить элементарную смекалку в своих, так называемых, схемах, а прут напролом в оффшоры с полной уверенностью в своей безнаказанности. При этом фактическое кредо высшего руководства — после нас хоть потоп.
Кто должен платить налоги в России со своих доходов (НДФЛ)?
Налоговый кодекс Российской Федерации («НК РФ») определяет две категории налогоплательщиков НДФЛ:
- Резиденты России; и
- Нерезиденты России.
Резиденты платят НДФЛ (13% по общему правилу) со всех своих доходов от источников по всему миру.
Нерезиденты платят НДФЛ (30% по общему правилу, исключения см. в следующих разделах) только с доходов от источников в России, перечисленных в ст. 208 НК РФ. К ним, например, относятся:
- Дивиденды и проценты от российских организаций, российских индивидуальных предпринимателей, иностранных организаций в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
- Страховые выплаты;
- Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав;
- Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, и т.д.
Валютное резидентство
Не стоит путать понятия «налоговый резидент» и «валютный резидент». Утрата статуса налогового резидента не влечет потерю валютного резидентства и наоборот.
Валютное резидентство определяет порядок применение к субъекту законодательства России о валютном контроле, в данном случае Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 года («ФЗ-173»).
Так, валютными резидентами признаются:
- Граждане России;
- Иностранцы и лица без гражданства, постоянно проживающие в России на основании вида на жительство;
- Юридические лица, зарегистрированные по законодательству России;
- Филиалы, представительства и иные подразделения российских юридических лиц за рубежом;
- Дипломатические представительства, консульские учреждения России и прочие лица из пп. (д) п. 6 ч. 1 ст. 1 ФЗ-173, находящиеся за пределами РФ;
- Россия, субъекты РФ, муниципальные образования.
Нерезиденты (все остальные), в т.ч.:
- Иностранцы и лица без гражданства, не имеющие вида на жительство;
- Юридические лица, зарегистрированные по законодательству иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами России;
- Организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, и т.д.
Кто и как проверяет статус резидента?
Общей системы сбора данных для контроля за резидентством физлиц в России не существует. Налоговая получает информацию о нахождении человека в стране от налоговых агентов — работодателей, заказчиков, брокеров и так далее, получает данные из ФМС (по запросу).
В случае, если ФНС разыскивает должника, служба может запросить сведения о пересечении границы конкретным человеком.
Напомним, что, пока человек является налоговым резидентом России, он обязан уведомлять налоговую об открытии банковских счетов за рубежом и движениях средств на этих счетах. Именно эти данные могут заинтересовать ФНС, и она потребует подтвердить информацию о статусе резидента.
Также у России осуществляется автоматический обмен финансовой информацией с 79 странами, и эти страны также могут привлечь лицо к ответственности за налоговые нарушения.
Отметим, что сейчас автоматический обмен финансовой и налоговой информацией с рядом стран находится в«замороженном» состоянии. Так, данными с РФ временно не обмениваются Латвия и Литва. Однако, обмен с большинством стран ЕС по-прежнему работает.
Окончательный налоговый статус — нерезидент
Возможна и обратная ситуация: сотрудник, у которого в течение года удерживали налог по обычной 13-процентной ставке, по окончании года сменил налоговый статус на нерезидента. В этом случае организация должна доначислить ему НДФЛ исходя из ставки 30 процентов. Если ранее такому работнику были предоставлены налоговые вычеты по НДФЛ, при перерасчете они не учитываются.
Пример
Работник организации Иванов является гражданином России. В течение года с него удерживали налог по ставке 13%. На период с 25 мая по 30 ноября (190 дней) он выезжал за пределы России для лечения. Поскольку срок лечения превышает 6 месяцев, то на него льгота, предусмотренная п. 2 ст. 207 НК РФ, не распространяется.
Соответственно, по итогам года Иванов получит статус нерезидента, так как срок его пребывания на территории России составит менее 183 дней. Таким образом, все его доходы за этот год облагают по ставке 30%. Поэтому организация обязана НДФЛ доначислить. Если в этом году Иванову предоставлялись налоговые вычеты, то при перерасчете их не учитывают.
Налоговое резидентство физического лица
Налоговый резидент в статусе физического лица — это гражданин государства, иностранец или апатрид, который выполняет обязательства перед контролирующим органом государства, согласно действующего национального законодательства.
Разные страны устанавливают свои критерии определения и подсчета налогов для физических лиц.
Например, чтобы иметь статус налогового подданного в РФ, нужно соответствовать следующим требованиям:
- безвыездное непрерывное проживание на территории РФ от 183 и более календарных дней в течение года;
- иметь место постоянной регистрации и выполнять налоговые обязательства, предусмотренные нормами;
- иметь данный статус могут быть как граждане нашей страны, так и люди, не являющимися ими, или лица без гражданства, выполняющие налоговые обязательства ввиду их длительного пребывания и деятельности на территории РФ;
- военнослужащие и государственные служащие, пребывающие за границей по долгу службы или работы, вне зависимости от длительности отсутствия.
Согласно статье 224 НК РФ, для физических лиц–резидентов, ставка подоходного налога составляет 13%, а для лиц-нерезидентов — 30%. В некоторых случаях процент может варьироваться. Так, к примеру, предусмотрено снижение процентной ставки на доходы лиц в виде дивидендов до 9%.
Ниже в табличной форме приведен размер процента налогообложения для разных категорий населения.
| Статус физического лица | Ставка налога, % |
| Резидент | 13 |
| Нерезидент | 30 |
| Физические лица, получающие доходы в виде дивидендов в качестве участников компаний-резидентов | 15 |
| Иностранные граждане, работающие по патенту и относящиеся к категории высококвалифицированных специалистов | 13 |
Другие государства могут руководствоваться дополнительными критериями при выдаче статуса налогового резидента, среди которых весомую роль играет наличие гражданства, собственного или съемного жилья, прописка семьи, сроки нахождения в том или ином месте и экономические интересы физических и юридических лиц.
Какие отличия в налогах компании резидента и нерезидента
Согласно НК РФ, компании-резиденты докладывают о всех имеющихся доходах в органы налогового обложения и выплачивают с них определенный процент, а нерезиденты платят налоги только на ту прибыль, которая была получена с активов, находящихся на территории России. При этом процентные ставки выплат значительно отличаются.
Юридическими лицами-нерезидентами считаются компании, которые находятся за границей или были открыты в иностранном государстве, ведут основную деятельность и управление по его законам, но имеют проекты и филиалы предприятий, находящиеся на территории РФ.
В таблице приведена разница процентных ставок налогов компании резидента и нерезидента РФ, согласно действующему законодательству (статья 224, п.3 НК РФ)
| Статус юридического лица | Ставка, % | Дивиденды, % |
| Компания-налоговый резидент РФ | 20 | 9 |
| Компания-нерезидент РФ | 30 | 15 |
При наличии соглашения об отсутствии двойного налогообложения России и другой страны компании-нерезидента, процесс определения системы налогообложения проходит пошагово.
В случае подтверждения запроса о фактическом праве на обложение процентом прибыли иностранным государством, удержание дохода проводится в соответствии с положениями составленного и предъявленного соглашения.
Проблемы определения резидентства физических лиц
Рассмотрим подробнее сначала порядок определения налогового резидентства физических лиц и порядок подтверждения резидентства. В теории имеется множество определений данного понятия. Так, автор книги «Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий» профессор В.А. Кашин дает следующее определение понятию «налоговое резидентство», проводя аналогию между гражданством и резидентством следующим образом: «Если государственное, административное, гражданское право основываются на понятиях гражданства и домицилия, то в налоговом праве применяется понятие резидентства» . Таким образом, налоговое резидентство — это правовая связь государства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения. Что же касается законодательного определения, то в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговым резидентом России признается лицо, находящееся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Причем налоговыми резидентами выступают физические лица, как имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, так и не имеющие его, но фактически находящиеся на ее территории установленное количество времени. С учетом того что в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год, налоговое резидентство должно подтверждаться ежегодно. Но вот именно здесь и начинаются сложности. Как установить и подтвердить фактическое пребывание физического лица на территории РФ в течение установленного периода в НК РФ не прописано. Порядок получения подтверждения налогового резидентства в России определен в Информационном сообщении Федеральной налоговой службы (далее — ФНС) от 26 февраля 2008 г. «Порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ» . Но даже в нем не определен точный перечень документов, которые могут подтвердить пребывание физического лица на территории РФ: «Такими документами могут быть, например, справка с места работы в Российской Федерации, табель учета рабочего времени, копии авиа- и железнодорожных билетов и др.». По всей видимости, здесь открывается простор для усмотрения: в ход могут идти справки с места работы и жительства, отметки пограничного контроля и т.п. И в каждом отдельном случае решение о признании резидентства будет принято по усмотрению налогового органа.
Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. С. 27.
См.: Информационное сообщение Федеральной налоговой службы от 26 февраля 2008 г. «Порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации».
Также отдельного внимания требует вопрос двойного налогообложения, поскольку налоговый резидент РФ обязан платить налоги с доходов, полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. Во избежание возникновения двойного налогообложения дохода РФ были заключены межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения. В этих соглашениях более подробно прописан способ определения налогового резидентства в случаях, если по внутреннему законодательству каждого договаривающегося государства лицо признается резидентом. Риск возникновения двойного резидентства встречается достаточно часто, в связи с несовпадением определения налогового резидентства внутренним законодательством отдельных государств. Так, например, в соответствии с законодательством США, для того чтобы считаться налоговым резидентом, нужно находиться в стране не менее 31 дня в календарном году с учетом проживания в двух календарных годах, предшествующих данному году . А в России не менее 183. Таким образом, человек может жить в течение года в двух государствах и в обоих признаваться налоговым резидентом. Именно для избежания таких ситуаций в Соглашениях подробно перечислены признаки резидентства, учитываются такие факторы, как: гражданство, место нахождения основного жилья, место нахождения центра жизненных интересов. Если же по всем этим факторам все же не удается установить место налогового резидентства, то компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию. Полагаем, что именно фактор нахождения центра жизненных интересов следует позаимствовать для использования во внутреннем налоговом законодательстве РФ. Он позволит наиболее точно и справедливо определить территориальную связь физического лица с государством в условиях мировой глобализации. Но при этом необходимо заранее продумать и подробно прописать признаки определения центра жизненных интересов, в противном случае это приведет к появлению еще одного размытого определения в законодательстве.
См.: Свинухов В.Г., Оканова Т.Н. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. М.: МАГИСТР; ИНФРА-М, 2010. С. 129 — 130.
Для освобождения от уплаты налога на доходы, полученные на территории РФ, резидент государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, должен предоставить документарное подтверждение статуса резидента иностранного государства в течение одного года после окончания соответствующего налогового периода (ст. 232 НК РФ, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31 августа 2010 г. N 03-04-08/4-189). Однако нигде не прописано, какой именно документ подтверждает резидентство физического лица на территории иностранного государства, и не прописаны требования к оформлению данного документа. Полагаем, что документ должен быть оформлен в соответствии с внутренним законодательством выдавшего его государства и должным образом легализован, чтобы иметь юридическую силу на территории РФ. Однако еще раз отметим, что нигде в законодательстве это не прописано.
Как видно из вышесказанного, определение налогового резидентства физического лица достаточно подробно проработано в законодательстве РФ, но вот что касается документарного обоснования, то здесь необходимо доработать перечень и требования к документам, так как фактическое нахождение на территории РФ является основным фактором для определения статуса налогоплательщика.
Термин «налоговое резидентство РФ» относится к принадлежности компании или физического лица к налоговой системе российского государства. При этом резидент имеет ответственность по налоговым платежам перед государством, то есть он обязан декларировать весь полученный доход. Любое лицо может получать статус независимо от его гражданства или принадлежности.
Основная суть этой концепции заключается в том, что не только граждане, но и лица, которые проживают либо ведут коммерческую деятельность, относятся к налоговому законодательству конкретной страны.
Такие тенденции достаточно ярко проявляются в западноевропейских странах. Миллионы нерезидентов живут на территории этих государств на постоянной или временной основе. Большинство из них, имеющие другое гражданство, полностью подчиняются налоговым правилам конкретной страны. Следует отметить, что в Западной Европе система международных соглашений, которая регулирует сферу налогообложения, хорошо развита.
Особенности резидентства в налоговом законодательстве
Если взять НК РФ, то исследуемые понятия четко разграничены в ст. 207. В рамках данной статьи закона к понятию резидента относят:
- Граждане РФ, иностранные лица с отсутствием гражданства, которые проживают в пределах РФ не менее 183 дней, то есть почти полгода.
- Физические лица, являющиеся военнообязанными, а также государственные чиновники, даже в ситуации их нахождения за пределами РФ в случае командировки.
К нерезидентам страны относят все остальные категории граждан, в частности те, кто пребывают на ее территории менее 6 месяцев.
Если иностранец находится в России, то он может быть нерезидентом по валютному законодательству и резидентом по налоговому законодательству.
Основные обязанности, которые лежат на налоговом резидентстве физических лиц в РФ:
- сообщить в органы о факте открытия новых счетов за границей;
- сообщить в инспекцию о тех операциях, которые по этим счетам были проведены.
Российское налоговое резидентство за 90 дней: привилегия или обременение?
- Физические лица, которые по различным причинам, в том числе связанным с мерами, ограничивающими перемещение лиц в период пандемии коронавируса, в 2020 году проведут на территории РФ менее необходимых для получения статуса российского налогового резидента 183 дней, но желают стать/остаться налоговыми резидентами в России в 2020 году, получат такую возможность.
- Законопроектом предусмотрено, что физическое лицо может добровольно стать российским налоговым резидентом в 2020 году при условии, что оно провело на территории РФ не менее 90 дней (включая дни въезда и выезда) и подало заявление в свободной форме с указанием ФИО лица и его ИНН в налоговый орган по месту жительства (пребывания) в срок до 30 апреля 2021 года. В настоящий момент законопроект не предусматривает отдельную обязанность заявителя подтверждать количество проведенных на территории РФ дней в 2020 году. Тем не менее, мы не исключаем, что на практике данная информация может быть запрошена налоговыми органами дополнительно. Для целей подтверждения количества проведенных в России дней может использоваться паспорт с отметками о пересечении границ. В настоящий момент законопроект также не содержит положения, касающиеся порядка удержания налоговыми агентами налога на доходы физических лиц, полученные от источников в России, для лиц, ранее не являющихся российскими налоговыми резидентами. Таким образом, пока сложно предсказать, смогут ли нерезиденты, которые провели в 2020 году не менее 90 дней на территории РФ и подали соответствующее заявление о признании налоговым резидентом России, подтвердить свой «новый» статус резидента в течение года и получить право на удержание НДФЛ налоговым агентом по ставке 13% вместо 30%, применимой к доходам нерезидентов, или такие физические лица будут вынуждены самостоятельно подавать налоговую декларацию и производить возврат/зачет излишне удержанных налоговыми агентами сумм налога, обращаясь с соответствующим заявлением непосредственно в налоговый орган в 2021 году.
- В связи с действовавшими и продолжающими действовать ограничениями на перемещение лиц между государствами в период пандемии коронавируса может возникнуть ситуация, когда лицо может стать налоговым резидентом страны временного нахождения в результате объективной невозможности своевременно покинуть страну. ОЭСР считает, что изоляция из-за коронавируса является форс-мажором и пребывание в другой стране не должно приводить к изменению статуса налогового резидента. Некоторые зарубежные государства, в том числе Великобритания, Австралия, Ирландия, выпустили соответствующие заявления. Для тех, кто, наоборот, задержался в России больше планируемого времени и фактически провел более 183 дней, правила определения налогового резидентства не изменяются. Такие лица могут быть признаны налоговыми резидентами в России независимо от причин их длительного нахождения в стране. На них будут распространены не только права налоговых резидентов, но и соответствующие обязанности.
-
- Обложению НДФЛ будет подлежать весь общемировой доход российских налоговых резидентов.
- К российским налоговым резидентам будут применимы правила КИК: обязанность по подаче уведомлений об участии в иностранной компании/структуре, уведомлений о КИК, включению в свою налоговую базу нераспределенной прибыли КИК.
- На стадии разработки законопроекта находятся идеи, значительно меняющие порядок налогообложения доходов физических лиц в России:
- Введение повышенной налоговой ставки в размере 15% к определенным видам доходов, превышающим 5 млн рублей в год;
- Возможность ограничения суммы уплачиваемого налога на доходы от источников, расположенных за пределами России, в размере 5 млн рублей и освобождения от обязанности по их декларированию;
- Пересмотр СОИДН с рядом стран с целью увеличения налоговой ставки, применимой к доходам в виде дивидендов и процентов, а также риски прекращения действия такого СОИДН в случае недостижения соглашения.
- Возможность определения статуса налогового резидента, а также снижения/освобождения от налогообложения доходов физических лиц на основании действующих СОИДН текущими поправками не ограничивается.
-
- Анализ персональной ситуации на предмет целесообразности использования возможности заявительного получения статуса российского налогового резидента.
- Оценка потенциальных рисков и налоговых последствий.
- Анализ и расчет налоговых обязательств.
- Подготовка заявления, персональной налоговой отчетности и пакета сопроводительных документов.
- Подача документов в российские налоговые органы и коммуникация с налоговыми органами от имени налогоплательщика.
Налоговое резидентство физического лица
Налоговый резидент в статусе физического лица — это гражданин государства, иностранец или апатрид, который выполняет обязательства перед контролирующим органом государства, согласно действующего национального законодательства.
Разные страны устанавливают свои критерии определения и подсчета налогов для физических лиц.
Например, чтобы иметь статус налогового подданного в РФ, нужно соответствовать следующим требованиям:
- безвыездное непрерывное проживание на территории РФ от 183 и более календарных дней в течение года;
- иметь место постоянной регистрации и выполнять налоговые обязательства, предусмотренные нормами;
- иметь данный статус могут быть как граждане нашей страны, так и люди, не являющимися ими, или лица без гражданства, выполняющие налоговые обязательства ввиду их длительного пребывания и деятельности на территории РФ;
- военнослужащие и государственные служащие, пребывающие за границей по долгу службы или работы, вне зависимости от длительности отсутствия.
Согласно статье 224 НК РФ, для физических лиц–резидентов, ставка подоходного налога составляет 13%, а для лиц-нерезидентов — 30%. В некоторых случаях процент может варьироваться. Так, к примеру, предусмотрено снижение процентной ставки на доходы лиц в виде дивидендов до 9%.
Ниже в табличной форме приведен размер процента налогообложения для разных категорий населения.
| Статус физического лица | Ставка налога, % |
| Резидент | 13 |
| Нерезидент | 30 |
| Физические лица, получающие доходы в виде дивидендов в качестве участников компаний-резидентов | 15 |
| Иностранные граждане, работающие по патенту и относящиеся к категории высококвалифицированных специалистов | 13 |
Подтверждение статуса налогового резидента РФ
Подтвердить статус резидента РФ сотрудник может, представив документ, выданный ИФНС по форме из приказа ФНС от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@. Этот документ подтверждает статус за календарный год.
На сайте ФНС сейчас работает специальный сервис для подтверждения статуса.
Кроме этого, подтвердить пребывание в РФ можно отметками пограничных служб в паспорте (письмо Минфина от 18.05.2018 № 03-04-05/33747). Если паспорта нет, подойдут и другие документы, такие как (письма Минфина от 13.01.2015 № 03-04-05/69536, ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 30.12.2015 № ЗН-3-17/5083):
- табель учета рабочего времени;
- миграционные карты;
- регистрация лица по месту жительства или пребывания в РФ.
Имейте в виду, что, по разъяснениям Минфина России, факт наличия миграционной карты с отметками о въезде в Россию налогового резидента — это еще не подтверждение фактического нахождения лица в РФ после даты въезда (письмо Минфина РФ от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324).
Определение налогового резидентства для целей соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН)
Физическое или юридическое лицо может признаваться налоговым резидентом более чем одной страны. В отсутствие СИДН это может приводить к двойному налогообложению. При наличии СИДН для целей его применения в соглашении определяется, резидентом какой страны лицо должно признаваться.
В модельной конвенции ОЭСР (которая используется как основа для многих СИДН) налоговый резидент страны определяется как лицо, подлежащее налогообложению в этой стране в связи с проживанием в ней, местом управления или иным подобным критерием. Резидентами не признаются лица, подлежащие налогообложению в стране только в отношении доходов из источников в этой стране или активов в ней.
Если исходя из указанных критериев физическое лицо признается налоговым резидентом обеих договаривающихся сторон, то учитываются следующие критерии (каждый последующий используется, если предыдущий критерий соблюдается для обеих стран или не может быть установлен):
- наличие постоянного жилища;
- центр жизненных интересов (наиболее тесные личные и экономические связи);
- место обычного проживания;
- гражданство.
Принцип резидентства и юридические лица
Немного проще обстоят дела с определением налогового резидентства юридических лиц, поскольку единственным определяющим критерием является регистрации компании в РФ. Таким образом, нет отдельного определения налогового резидентства юридического лица в законодательстве. Есть определение только для иностранных компаний, ведущих деятельность на территории РФ через постоянные представительства, что позволяет признать их налогоплательщиками в соответствии с налоговым законодательством РФ. Именно здесь и возникают вопросы, которые мы рассмотрим далее. Выходит, что все компании, зарегистрированные в РФ, являются налоговыми резидентами (т.е. понятия «место регистрации» и «налоговый резидент» идентичны, единственным признаком является регистрация на территории России), и подоходным налогом облагаются все доходы, вне зависимости от источника их получения. Профессор государственный советник налоговой службы I ранга Д.Г. Черник называет критерии резидентства. Он пишет, что «при определении налоговой юрисдикции того или иного государства в отношении иностранных юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль, используются два критерия — критерий резидентства и критерий территориальности. Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. У нерезидентов облагаются только доходы, полученные в этой стране. Критерий территориальности основывается на национальной принадлежности источника дохода. Он устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории. При этом любые доходы, полученные за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Разные государства применяют эти критерии по-разному» . Исходя из данного Д.Г. Черником определения, в РФ применяется критерий резидентности. А вот критерий территориальности применяется, например, в Гонконге. Рассмотрим подробнее два этих критерия на примере двух государств — Республики Кипр и Гонконга.
Налоги: уч. пос. / под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 190.
Если компания зарегистрирована на территории Кипра, но при этом не обладает признаками налогового резидента (в соответствии с гл. I Закона о подоходном налоге (The Income Tax law 2002, No 118 (I)/2002 Part I) резидентом Кипра признается компания, управление и контроль которой осуществляется на территории Кипра), то доходы, полученные за пределами Кипра, облагаться налогом не будут. Таким образом, на Кипре критерием определения налоговой резидентности организации является место осуществления управления и контроля компанией, как в большинстве стран с англосаксонской системой права.
В Гонконге налогом облагается только доход, полученный зарегистрированными на территории этого государства компаниями от деятельности, осуществляемой на территории Гонконга. Все остальные доходы компаний, полученные за пределами Гонконга, налогом на доходы организаций не облагаются. То есть применяется критерий территориальности.
Необходимо отметить, что на Всероссийском налоговом форуме, который впервые прошел в Москве в ноябре 2010 г., было отмечено, что в гл. 25 НК РФ планируется внести изменение, которое дополнит определение налогового резидентства юридических лиц. По словам заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулина: «Нововведение позволит взимать налог с организаций, которые для минимизации российских налоговых обязательств учреждают юридическое лицо в другом государстве, где приняты более низкие ставки налога на прибыль. В основу определения налогового резидентства войдут такие критерии, как место нахождения органов управления фирмой и резидентство участников юридического лица, которые владеют в организации контрольным пакетом. Если зарегистрированная в офшорной зоне компания окажется налоговым резидентом РФ, ей придется доплатить в российский бюджет налог на прибыль. Ставка налога будет рассчитываться как разница между ставкой налога на прибыль в государстве, в котором зарегистрирована компания, и российской ставкой» . Но это же определение можно применить и в отношении российских компаний, и в случае нахождения органов управления в другом государстве такая компания не будет признана налоговым резидентом в РФ. Кроме того, не стоит забывать, что Россией не подписаны соглашения об обмене налоговой информацией с большинством офшорных государств, в связи с чем возникает вопрос: как определить, что органы управления офшорной компании и акционеры являются налоговыми резидентами РФ? Более того, информация о директорах и владельцах компании в офшорных государствах не является публичной, поскольку даже не передается в государственные органы при регистрации компании.
Кто такой резидент и нерезидент?
Определение тому, кто такой резидент и нерезидент, содержится в Федеральном законе «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с ним резидентами являются, в частности, граждане РФ; иностранные граждане, постоянно проживающие на территории России на основании вида на жительство; а также организации, созданные в соответствии с законодательством РФ (в том числе профессиональные участники внешнеэкономической деятельности, включенные в соответствующий перечень), за исключением иностранных компаний, зарегистрированных в соответствии с Федеральным законом «О международных компаниях» (подп. 6 п. 1 ст. 1 Закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ).
Нерезидентами являются иностранные граждане и иностранные организации, постоянно зарегистрированные и находящиеся в другой стране (подп. 7 п. 1 ст. 1 Закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ).
Есть и другое определение того, кто есть «резидент» и «нерезидент» для физических лиц. Это определение содержится в НК РФ и используется в налоговых целях.